בר רפאל נגד פקיד שומה חולון

תושב חוץ|מס הכנסה|פקיד שומה|כללי מקור

להלן תקציר של פסק דין ע"מ 1235/06, בר רפאל נגד פקיד שומה חולון (בית המשפט המחוזי בתל‑אביב‑יפו), שניתן על ידי השופט מגן אלטוביה, ביום: 16.9.12, בנושא ערעור על מיסוי הכנסות טייס אל-על שהיה אזרח ישראל ותושב חוץ.

רקע עובדתי

המערער הוא אזרח ישראל שבשנות המס שבערעור התגורר בארצות הברית ונחשב לתושב חוץ, כמשמעות המונח בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א‑1961. המערער הועסק כטייס בחברת "אל על" בטיסות בינלאומיות, בעיקר בקו תל אביב‑ניו יורק. הולדתו של ההליך הנוכחי הוא בהחלטת המשיב לדחות בקשת המערער להחזר מס בגין המס שנוכה במקור משכרו.

טענות הצדדים

הצדדים חלוקים ביניהם בשאלה האם יש למסות את הכנסות המערער מעבודתו כהכנסות שהופקו או נצמחו בישראל. הצדדים מסכימים כי הן ביחס לתקופה שעובר לתיקון 132 לפקודה (שנת המס 2002), והן ביחס לתקופה שלאחר מכן (שנות המס 2003‑2005), חייב המערער במס הכנסה בישראל בגין הכנסות מעבודה, רק ככל שמקום הביצוע של העבודה הוא במדינת ישראל, בהתאם לכללי המקור בדיני המס. הצדדים מסכימים כי ההכרעה במחלוקת תיעשה על בסיס פרשנות סעיף 4א(א)(4) בפקודה, הקובע את מבחן "מקום ביצוע העבודה". להלן נוסחו של הסעיף הנ"ל:

"4א. (א) המקום שבו הופקה או נצמחה הכנסה, השתכרות או רווח מכל אחד מהמקורות המפורטים להלן יהיה ‑ ...

(4) לגבי הכנסה מעבודה ‑ מקום ביצוע העבודה;"

פקיד שומה חולון סומך עמדתו על כללי המשפט הבינלאומי הפומבי הקובעים שהדין הישראלי חל בשטח המטוס באופן ייחודי, כל עוד המטוס אינו בטריטוריה של מדינה אחרת, וחל באופן מקביל לדין המקומי, כאשר המטוס נמצא בשטחה הטריטוריאלי של מדינה אחרת. על פי המשיב, מטוס בבעלות חברה תושבת ישראל, שהינו נתין ישראל, מהווה "אי צף" ישראלי, כלומר הינו חלק מהטריטוריה הישראלית. המשיב מצביע על תוצאות אבסורדיות שיכולות להתקבל מכל מצב אחר שבו מקום הפקת ההכנסה יתייחס לטריטוריה שבה המטוס נמצא ברגע נתון. כך למשל תידרש ישראל למסות מטוסים שחולפים בשטחה, וכן יוטל מס על צוות האוויר בשלל מדינות שונות. מצב כזה יגרום לכך שנתיב הטיסה יקבע את חבות המס לעובדים בצוות האוויר.

פקיד שומה חולון טוען עוד באופן חלופי כי ייחודיות העבודה בצוות אוויר מחייבת בחינה תכליתית של מקור ההכנסה. המשיב מבקש מבית המשפט לבחון את זיקות ההכנסה שהופקה, שלטעמו מצביעות על כך כי ההכנסה הופקה בישראל. הזיקה הרלוונטית לענייננו, כך לפי המשיב, היא המקום בו מתבצעת השליטה האפקטיבית של חברת התעופה המעסיקה את העובד, כלומר ישראל.

לבסוף, פקיד שומה חולון מפנה גם ל"האמנה בין ממשלת ישראל לממשלת ארצות הברית של אמריקה לגבי מיסים על ההכנסה" (להלן: "האמנה") כמקור פרשני התומך בעמדתו. סעיף 4(7) לאמנה קובע כדלקמן:

"הכנסה שקיבל יחיד בעת ביצוע עבודה או שירותים אישיים, בין כשכיר או במעמד של עצמאי, יראו אותה כהכנסה ממקורות שבתחומי מדינה מתקשרת רק בשיעור ששירותים כאמור מבוצעים באותה מדינה מתקשרת. ההכנסה משירותים אישיים המבוצעים בכלי שיט או בכלי טיס שמפעיל תושב של אחת מן המדינות המתקשרות בתעבורה בין‑לאומית, יראו אותה כהכנסה ממקורות שבתחומי אותה מדינה מתקשרת אם ניתנו על ידי איש הצוות הרגיל של כלי השיט או כלי הטיס..."

פקיד שומה חולון אינו מתיימר למצוא מקור לחיוב במס בהוראות האמנה, אך טוען כי ראוי לייתן משקל להוראות האמנה בפרשנות הדין המקומי. הוראות האמנה נועדו למנוע כפל מס או התחמקות ממס, ולדעת המשיב גישתו של המערער תוביל בהכרח להשתמטותו ממס, שכן כך המערער לא ישלם מס על הכנסתו לא בישראל ולא בארה"ב. סוגיה זאת מכונה כפל פטור ממס (ראו על כך הדיון להלן).

מנגד, המערער שולל את גישת האי הצף. המשפט הפומבי הבינלאומי קובע את עיקרון "השלמות והבלעדיות", לפיו כל מדינה נהנית מבלעדיות מוחלטת בטריטוריה שלה. מאחר שטריטוריה זו כוללת את כל האוויר, עד החלל החיצון, לא ייתכן כי בתוך הטריטוריה מופיע לפתע אי צף השייך לריבון אחר. גישה זו, לטעם המערער, תוביל למסקנה כי ספינה השטה תחת דגל אוסטרי תהיה רשאית להפעיל קזינו בעודה עוגנת במימי ישראל במפרץ אילת, שכן החוק האוסטרי מתיר הימורים. זאת ועוד, צוות קרקע בקהיר המנקה מטוס אל על בשדה תעופה זרה, עשוי להיחשב כאילו עבד על אדמת ישראל ויחוב במס בגין ההכנסה שהפיק.

המערער חולק על תפיסת המשיב כי זיקת ההכנסה היא לישראל, מתוקף כך שהשליטה האפקטיבית במעבידה היא בישראל. המערער טוען כי הוראות הפקודה קובעות שיש למסות את ההכנסה על פי המקום שבו הופקה, ולא על פי מקום מושב המעסיק, ממש כשם שיש למסות בישראל תושב ארה"ב השוהה בישראל והכנסתו מופקת מעבודה שהוא מבצע בישראל עבור מעביד אמריקאי. המערער מפנה לסעיף 4א(ב)(1) לפקודה, הקובע הסדרים חריגים בנוגע לקביעת מקור ההכנסה. על פי סעיף זה, יראו הכנסה כאילו הופקה בישראל במידה והמעביד הינו אחד מהגופים הסטטוטוריים המנויים בפקודה, ויחסי העבודה החלו כאשר העובד היה תושב ישראל. לגישת המערער, שעה שביקש המחוקק לקבוע את מקום השליטה האפקטיבית על המעביד כמקום הפקת הכנסת העובד עשה זאת מפורשות בפקודה, באמצעות הסדרים ייחודיים וממצים, לטענתו.

לבסוף שולל המערער את הסתמכות המשיב על האמנה כמקור פרשני. האמנה חלה כאשר נישום, תושב מדינה א', ממוסה במדינה ב' בגין הכנסה שהפיק בה. לגישת המערער, מאחר שאין כלל מקור המאפשר למסות את המערער בישראל בגין הכנסתו, אין תחולה לאמנה במקרה זה. המשיב מעוניין לקבוע את מקור ההכנסה על פי הוראות האמנה, ולאחר שייצור באופן מלאכותי כלל מקור חדש, מעוניין להחיל עליו את הוראות האמנה, כך לפי המערער.

פסק דין

פקודת מס הכנסה מטילה מס על נישומים מתוקף שתי תחולות ‑ התחולה הפרסונאלית, המבוססת על זיקת הנישום למדינה, והתחולה הטריטוריאלית, המבוססת על זיקת ההכנסה למדינה. במקרה דנא בתחולה הטריטוריאלית עסקינן.

מקורה של התחולה הטריטוריאלית הוא בדוקטרינת הנאמנות הכלכלית (Economic Allegiance) דוקטרינה זו נוסחה בדוח ועדת המומחים, שמונתה על ידי חבר הלאומים, שפורסם ביום ה‑3 באפריל 1923. דוח זה קובע את העקרונות והמוסכמות הניצבים עד היום ביסוד המיסוי הבינלאומי על ידי מרבית מדינות העולם. עקרונות הדוח אומצו באמנות המס השונות בעולם, והם משמשים בקביעת חלוקת ההכנסות באמנות אלו. דוקטרינת הנאמנות הכלכלית קובעת כי מדינה זכאית למסות את הנישום אשר הפיק את הכנסותיו תודות לזכויות, לביטחון ולתשתית השלטונית שהיא העניקה לו. הנישום חב נאמנות כלכלית למדינה, אשר פועלת כמעין שותף נסתר בעיסוקיו, ולכן עליו לשלם לה את חלקה בהכנסותיו.

ההגיונות של דוקטרינת הנאמנות הכלכלית הם שהובילו את המחוקק בקובעו את כללי המקור שבסעיף 4א בפקודה. מסיבה זו בוחר המחוקק, בלשון כללית למדי, למסות על פי מקום ביצוע העבודה, שכן על פי רוב המקום בו בוצעה העבודה הינו המקום שסיפק את התשתיות השלטוניות המאפשרות את הפקת ההכנסה. מקום ביצוע העבודה הוא המקום אליו חב הנישום את נאמנותו הכלכלית. את מילות המחוקק יש לפרש על פי תכליתן, ובמקרה זה אין כוונת המחוקק לגבול פיזי דווקא, אלא לגבול התשתית השלטונית שמספקת מדינה. על פי רוב, גדרי תשתית זו הם בקווי הגבול של המדינה, אך לא תמיד כך הדבר.

דבר המחוקק הוא מטיבו כללי וסטאטי. המחוקק לא יכול להידרש בדבריו לכל אירוע שיתרחש ולכל התפתחות ושינוי במציאות החיים. תפקיד השופט הוא להתאים את החוק הקבוע להתפתחויות ולשינויים במציאות, לוודא כי לשון החוק לא מאיינת את תכליתו, אלא מקיימת אותו. בעולם שבו הגבולות הפיזיים מטשטשים ומתפוגגים, לנוכח חידושים טכנולוגיים המשנים את אופן הפקת ההכנסות המסורתי, יש לפרש את המילים "מקום ביצוע העבודה" על פי התכלית האובייקטיבית והסובייקטיבית שלהם, קרי: מיסוי הנישומים החבים נאמנות כלכלית למדינת ישראל, נישומים שתשתיותיה השלטוניות של מדינת ישראל אפשרו להם לבצע עבודתם.

תחולת הדין הישראלי

אין חולקין שבשטח המטוס חל הדין הישראלי (ולו אפילו רק כאשר המטוס אינו בטריטוריה של מדינה אחרת). הדין הישראלי חל שם מתוקף סעיף 2א בפקודת שטח השיפוט והסמכויות, התש"ח‑1949, שם נקבע: "כל כלי שיט או כלי טיס, באשר הם שם, הרשומים בישראל, יראו אותם, לעניין השיפוט של בתי המשפט, כאילו היו חלק משטח מדינת ישראל".

בהשתמשו במילה "מקום" בסעיף 4א(א)(4) התכוון המחוקק למקום לא רק בהקשר הפיזי שלו, אלא בהקשר השלטוני. כלומר, המקום הוא המדינה אשר מגינה על זכויות העובד, מקנה לו ביטחון, מקימה את התשתיות המאפשרות קיום עבודתו, מעניקה לו שירותים ציבוריים וסחורות, מענישה אחרים הפוגעים בחירותו ובגופו שלא כדין ועוד. מקום הפקת הכנסת הנישום הוא מקום מושבו של הריבון אשר מעניק לו את צבר זכויות זה, שבלעדיו לא הייתה מתאפשרת הפקת ההכנסה.

גם הוראות האמנה תומכות בהחלטה שמקום ביצוע העבודה במקרה שלפנינו הוא בישראל. כאמור, נקבע בסעיף 4(7) באמנה כי "ההכנסה משירותים אישיים המבוצעים בכלי שיט או בכלי טיס שמפעיל תושב של אחת מן המדינות המתקשרות בתעבורה בין‑לאומית, יראו אותה כהכנסה ממקורות שבתחומי אותה מדינה מתקשרת אם ניתנו על ידי איש הצוות הרגיל של כלי השיט או כלי הטיס...". הוראות האמנה מוזרמות לתוך הדין הפנימי הישראלי מתוקף הוראות סעיף 196 בפקודה הקובעות כי הוראות האמנה יחולו "על אף האמור בכל חיקוק". פרשנות ראויה של האמנה תעלה כי לא סביר שהמחוקק מחד יקבע את זכות המיסוי הראשונית של ישראל על הכנסה המופקת מעבודת צוות האוויר של כלי טיס ישראל, אך מאידך ייקבע בפקודה כי עבודה זו לא הופקה בישראל. הדבר אינו מתיישב אם החזקה שקיימת הרמוניה בין דברי החקיקה השונים. ודוק, אין הכוונה ליצירת כלל מקור חדש מתוקף הוראות האמנה, כטענת המערער. האמנה חלה רק כאשר נישום, תושב מדינה א', מפיק הכנסה וחב במס בגינה במדינה ב', על פי כללי הדין הפנימי של מדינה ב'. עם זאת, ניתן להשתמש באמנה ככלי פרשני, אשר ממנו ניתן ללמוד על כוונת המחוקק בהוראות הדין הפנימי.

כפל פטור ממס

עוד אוסיף כי גישת המערער תוביל לתוצאה שלא יחויב במס הן בישראל והן בארה"ב. תוצאה זו אינה סבירה והיא מנוגדת להוראות האמנה, לתכלית הפקודה ולהיגיון. יפים בכל הכבוד, לעניין זה דבריו של השופט רובינשטיין בע"א 8570/06 פקיד שומה תל אביב 5 ואח' נ' אברהם בז'ה ואח', מיסים כג/2 (אפריל 2009) ה‑99:

"כאמור טוען המערער, כי על פי "האמנה בין ממשלת ישראל ובין ממשלת ארצות הברית של אמריקה לגבי מסים על הכנסה", מרצה תושב אחת המדינות אינו חייב במס על הכנסתו במדינה האחרת לפרק זמן מוגדר, כיוון שיחויב במס במדינת התושבות בגין ההכנסה שהופקה במדינה הזרה. לדידי, יש ממש בטענה זו. האמנה נפתחת בזו הלשון: "ממשלת ישראל וממשלת ארצות הברית של אמריקה, ברצונן לכרות ביניהן אמנה למניעת מסי כפל ומניעת התחמקות ממס לגבי מסים על הכנסה הסכימו לאמור...". נאחז את השור בקרניו: פרשנות לפיה אין חובה בתשלום מס אינה עולה בקנה אחד עם העיקרון שבבסיס האמנה ‑ מניעת כפל מס...שהרי מניחה היא לנישום שלא לשלם מס לא בארץ ולא בארה"ב. קשה להלום תוצאה זו, שאינה עולה בקנה אחד עם תכלית האמנה ועם השכר הישר."

מסקנת בית המשפט: הערעור נדחה

לתקצירי פסקי דין נוספים בתחום המיסוי הבינלאומי, ראו: פסקי דין מיסוי ישראלי ומיסוי בינלאומי

ניתן לקבוע פגישה עם עורך דין מיסים בהתראה קצרה 

נכתב על ידי ד"ר אבי נוב, עו"ד

אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי ובכל מקרה יש להסתמך רק על נוסח פסק הדין המקורי